Tässä kirjoituksessa käsitellään työpanososinkoa ensin sen määritelmän ja vuoden 2021 alusta muuttuneiden sosiaalivakuutusmaksujen näkökulmasta. Kirjoituksen toisessa luvussa käydään läpi oikeuskäytäntöä työpanososingon ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n (yleinen veronkiertosäännös) soveltumisesta.
Työpanososinko on ansiotuloa
Työpanososinkoa koskeva tuloverolain 33 b § 3 momentti lisättiin tuloverolakiin vuonna 2010. Ennen tätä sääntelyä saattoi syntyä tilanteita, joissa luonteeltaan ansiotuloksi katsottava eli työskentelyyn perustuva tulo saattoi tulla verotettavaksi pääomatulona.
Muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaa osinkoa voidaan tuloverolain työpanososinkoa koskevan sääntelyn mukaan pitää ansiotulona, jos osingonjako perustuu yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan työpanokseen. Työpanososinko on sen henkilön ansiotuloa, jonka työsuoritukseen se perustuu. Jotta työpanosinkoa koskeva sääntely voi soveltua, osingonjaon perusteena olevan työsuorituksen tekijän on oltava joko osingonsaaja itse tai hänen intressipiiriinsä kuuluva henkilö. Osingonsaajan intressipiiristä annetaan lain esitöissä (HE 47/2009) esimerkkiluettelo, jonka mukaan siihen kuuluvat esimerkiksi osingonsaajana olevan holdingyhtiön osakas lähipiireineen, osingonsaajan perheenjäsen, sukulainen tai muuten hänelle läheinen henkilö.
Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä sovelletaan myös osinkona pidettäviin sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaettuihin varoihin. Jos varojen jakoa pidetään pääomapalautuksena, sääntelyä ei sovelleta. Työpanososinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa, eikä siihen sovelleta osinkotuloon liittyvää osittaista verovapautta.
Työpanosinko voi olla palkkaa tai työkorvausta. Kyseessä on palkka esimerkiksi silloin, jos saaja on työsuhteessa yhtiöön tai toimii sen toimitusjohtajana. Jos suoritus ei ole ennakkoperintälain 13 § mukaista palkkaa, se on työkorvausta. Palkkaa olevasta työpanosingosta tulee periä ennakonpidätys ja se on myös työnantajan sairausvakuutusmaksun alainen erä. Myös työkorvausta olevasta työpanososingosta on perittävä ennakonpidätys, jos saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä.
Vuoden 2021 alusta alkaen työpanososinko on ollut myös eläkevakuutusmaksun, työttömyysvakuutusmaksun ja sairausvakuutusmaksun alainen. Siten työpanososinko kerryttää nykyisin myös eläkettä. Yrittäjän eläkevakuutusmaksua (YEL) ei kuitenkaan peritä, eikä työpanososinko myöskään kerrytä yrittäjän eläkettä.
Kun nykyisin työpanososingosta peritään kaikki lakisääteiset sosiaalivakuutusmaksut, työpanososingon käyttöön ei enää käytännössä liity kannustinta verrattuna palkan verotukseen ja siitä meneviin sivukulukuihin. Aiemmin työpanososingon maksaminen on ollut palkkaa edullisempaa, kun sivukuluja palkkaan verrattuna on ollut vähemmän.
Työpanososinko ja yleinen veronkiertosäännös oikeuskäytännössä
Työpanososinkoa koskevan sääntelyn taustalla on käytännössä ilmenneet pyrkimykset tulon muuntamiseen ansiotulosta usein kevyemmin verotettavaksi pääomatuloksi. Työpanososinkoa koskevaa säännöstä sovelletaan tilanteissa, joissa on kysymys lain soveltamisalaan kuuluvasta tilanteesta, eikä asiassa siten tarvitse olla veronkiertoon viittavia piirteitä.
Ennen sääntelyn voimaantuloa korkein hallinto-oikeus antoi ratkaisun KHO 2008:6 (3-1-1) asiassa, jossa ennakkoratkaisun hakijoiden oli tarkoitus perustaa lääkäritoimintaa harjoittava yhtiö siten, että jokaisella lääkärillä oli yhtiössä vastaanotto-osakesarja. Tarkoitus oli, että yhtiöjärjestyksessä määrättäisiin osingosta, joka perustuisi kullekin vastaanotto-osakesarjalle kohdistettuun tietyn lääkärin vastaanottotoiminnan nettotulokseen. KHO:n päätöksen mukaan osinko oli tavalliseen tapaan osinkona verotettavaa, eikä asiassa tullut sovellettavaksi yleinen veronkiertosäännös, vaikka veroasiamies siihen viittasikin. Tämän ratkaisun jälkeen tuloverolakiin lisättiin työpanososinkoa koskeva säännös, ja vastaava järjestely tulisi nykyisin työpanososingon soveltumisen piiriin.
Työpanososinkoa koskevan sääntelyn voimaantulon jälkeen korkein hallinto-oikeus on antanut ratkaisun KHO 2018:40 (3-2). Asiassa oli kyse kommandiittiyhtiöstä, jonka vastuunalaisina yhtiömiehinä olivat pääsääntöisesti lääkärien itse omistamat osakeyhtiöt. Tarkoitus oli, että työnsuorittajien työpanokseen perustuvan tulo-osuuden saajina ovat vastuunalaisina yhtiömiehinä toimivat lääkärien omistamat osakeyhtiöt työnsuorittajien sijaan. Toimintaa oli aiemmin harjoitettu vastaavalla tavalla osakeyhtiössä siten, että osakeyhtiön osakkaina olivat lääkäreiden omistamat osakeyhtiöt. Ratkaisun mukaan kommandiittiyhtiön käytölle ei juuri ollut liiketaloudellisia perusteita, ja se oli osittain keinotekoista. Järjestelyn tarkoituksena pidettiin ensisijaisesti tulon saattamista työpanososinkoa kevyemmän verokohtelun piiriin. Työpanososinkoa koskevassa pykälässä viitataan nimenomaisesti osinkoon, joten työpanososinkoa koskeva sääntely ei tilanteessa sinänsä soveltunut. Verottaminen yksityisoikeudellisen muodon perusteella olisi kuitenkin johtanut työpanososinkoa koskevan sääntelyn tarkoituksen vastaiseen veroetuun. Siten kommandiittiyhtiöstä saatava voitto-osuus oli verotettava lääkärin työpanososinkona veronkiertosäännöksen nojalla.
Myös Verohallinto on 23.8.2022 päivittänyt veron kiertämissäännöksen soveltamista koskevaa ohjeistustaan edellä avatun KHO:n ratkaisun pohjalta. Työpanososinkoa koskevan sääntelyn soveltaminen ei edellytä veronkiertosäännöksen edellytysten täyttymistä, mutta toisaalta sillä ei ole lain esitöiden mukaan myöskään ollut tarkoitus rajoittaa veronkiertosäännöksen (VML 28 §:n) soveltamisalaa. Siten säännöksiä voidaan soveltaa myös yhdessä kuten ratkaisu KHO 2018:40 osoittaa.
Saman tyyppisestä asetelmasta on oikeuskäytäntöä myös vuodelta 2022. Helsingin hallinto-oikeus on 15.7.2022 antanut ratkaisun taltionumerolla H4056/2022 (kirjoitushetkellä ei lainvoimainen), jossa oli kyse siitä, oliko kommandiittiyhtiön tulo-osuus voitu veronkiertosäännöksen nojalla verottaa työpanososinkona tilanteessa, jossa kommandiittiyhtiön yhtiömiehenä oli osan vuodesta ollut luonnollinen henkilö, joka erosi kesken vuoden, ja hänen kokonaan omistamansa osakeyhtiö oli muuttunut äänettömästä yhtiömiehestä vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Asiassa arvioitiin, oliko tulo-osuuden ohjaaminen luonnollisen henkilön omistamaan osakeyhtiöön keinotekoista niin, että tulo-osuus tulisi katsoa luonnollisen henkilön saamaksi kommandiittiyhtiön tulo-osuudeksi.
Helsingin hallinto-oikeus katsoi, että työpanososinkoa koskeva tuloverolain säännös (TVL 33 b.3§) on erityissäännös, jonka soveltamisala on tarkkarajainen ja ilmaistu säännöksessä itsessään. Sitä ei ratkaisun mukaan voitu soveltaa edes yleisen veronkiertosäännöksen nojalla, koska kommandiittiyhtiön yhtiömuotoon ei ollut (toisin kun edellä kuvatussa tapauksessa) väitettykään liittyneen keinotekoisuutta. Osakeyhtiön käyttöön puolestaan oli henkilön verotukseen liittymättömiä perusteita. Asiassa ei pidetty ilmeisenä, että järjestely ei vastaisi asian tosiaasiallista luonnetta tai tarkoituksena olisi ollut verosta vapautuminen. Siten kommandiittiyhtiön tulo-osuuden verottamiselle luonnollisen henkilön tulona ei ollut perustetta, eikä se ollut työpanososinkoa.
LOPUKSI
Työpanososinkoa koskevat säännökset kuvastavat verolainsäädännön monimuotoisuutta ja sitä, kuinka lainsäädännön avulla on yleisten veronkiertosäännösten soveltamisalaa laajemmin tarpeen luoda keinoja puuttua erilaisiin tilanteisiin, joissa tulo saattaa tulla verotetuksi edullisemmin tai toisin kuin vastaavan tulon verotus tapahtuisi ilman tietynlaista lisäjärjestelyä. Sallitun verosuunnittelun ja veronkiertoa koskevan lainsäädännön välisen rajanvedon takia on joskus haastavaa arvioida, onko oma suunnitteilla oleva yritysrakenne verotuksellisesti sallittu vai voisiko siitä aiheutua tulkintariskiä. Yritysrakenteita suunnitellessa kannattaa olla tarkkana ja miettiä vaihtoehtoja sekä niiden verotuksellista tulkintaa yhdessä asiantuntijan kanssa.
