Mikä on trusti?
Trusti on toisen henkilön eduksi tapahtuvan varallisuuskokonaisuuden hallinointiin tähtäävä oikeudellinen järjestely, jossa trustin asettaja (settlor) siirtää omaisuutta trustin edunvalvojan (trustee) hallinnoitavaksi ja hoidettavaksi trustin edunsaajan (beneficiary) hyväksi. Trusti voi olla peruuttamaton (irrevocable) tai peruutettavissa oleva (revocable). Verotuksessa trustit voivat olla joko läpivirtausyksikköjä tai erillisiä verosubjekteja.
Trustit ovat kansainvälisesti yleisiä, mutta Suomen lainsäädäntö ei tunnista trusteja eikä Suomessa ole niihin liittyvää erityislainsäädäntöä. Myös Suomessa trusteihin liittyvät verotukselliset kysymykset nousevat kuitenkin tarkastelun kohteeksi, etenkin tilanteissa, joissa ulkomailta Suomeen muuttava henkilö on jo edunsaaja trustissa tai hänestä on tulossa edunsaaja olleessaan Suomessa verovelvollinen.
Trusteihin liittyvä verotus perustuu Suomessa verotuksen yleisiin periaatteisiin, vakiintuneeseen verotuskäytäntöön ja relevanttiin oikeuskäytäntöön. Trusteihin liittyvät verokysymykset tulee tämän takia ratkoa aina tapauskohtaisesti tilanteen tosiasiaseikoista käsin.
Trustin perustamiseen liittyy monia verotuksellisia näkökohtia, erityisesti, jos trustiin siirrettävä varallisuus sijaitsee Suomessa tai jos trustin perustaja tai edunsaajat ovat Suomessa verovelvollisia. Trustin perustamiseen sekä trustista saataviin varoihin ja tuloihin saattaa liittyä vaikeita kysymyksiä, jotka koskevat niin tuloverotusta kuin myös perintö- ja lahjaverotusta.
Edunsaajan verotus
Trustin edunsaajien verotukseen Suomessa vaikuttavat muun muassa trustin oikeudellinen muoto, osapuolten roolit trustijärjestelyssä, millä taholla on tosiasiallinen päätäntävalta trustiin siirretyn omaisuuden ja niihin liittyvän varojenjaon osalta sekä se, milloin ja millaisessa muodossa varoja on siirretty trustiin tai niitä jaetaan edunsaajalle. Esimerkiksi sillä, onko trustin hallinnoija edunsaajasta erillinen oikeussubjekti vai ei, on merkitystä edunsaajan verotuksen näkökulmasta. Trusteihin liittyvissä verokysymyksissä tarkastellaan erityisesti sitä, onko trusti luonteeltaan läpivirtausyksikkö vai erillinen verovelvollinen.
- Jos trusti on läpivirtausyksikkö, sitä ei pidetä erillisenä verosubjektina. Tällöin edunsaajaa verotetaan trustiomaisuuden tuottaman tulon osalta jo siinä vaiheessa, kun ne kertyvät, vaikka tuottoja ei olisikaan tosiasiallisesti vielä jaettu edunsaajalle. Tällöin tulot verotetaan Suomessa kertymisvuoden tuloina edunsaajan henkilökohtaisessa verotuksessa. Tämä voi johtaa siihen, että edunsaaja maksaa tuloveroa tuloista, joita hän ei ole vielä saanut haltuunsa.
- Jos trusti on erillinen verosubjekti, edunsaajalla ei ole välitöntä oikeutta trustin varoihin ja tuloihin ennen kuin niitä tosiasiallisesti jaetaan. Tällöin edunsaajaa verotetaan vasta, kun varoja jaetaan trustista tai kun tuloa maksetaan trustista edunsaajalle. Tämä rakenne saattaa mahdollistaa tulojen kertymisen trustiin ilman välittömiä veroseuraamuksia edunsaajalle, mikä voi tarjota etua varojen kasvun aikana.
Edunsaajana verotuksen kannalta keskeisiä kysymyksiä ovat, milloin ja missä muodossa edunsaaja saa taloudellista hyötyä trustista. Näihin kysymyksiin vastaaminen edellyttää sekä trustin liittyvien perustamisasiakirjojen että edunsaajan tosiasiallisten oikeuksien ja toiminnan tarkastelemista.
Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö
Jokaisessa yksittäistapauksessa trusteihin liittyvien verokysymysten ratkaisemiseen voidaan hakea tulkinta-apua myös korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ratkaisukäytännöstä:
- KHO 2013:51: Tapauksessa käsiteltiin peruuttamattomasta trustista saadun tulon verotusta. Tapauksessa oli kysymys siitä, mistä ajankohdasta trustin edunsaajana olevan verovelvollisen lahjaverovelvollisuus alkoi. Trustin edunvalvoja jakoi trustissa olevia varoja edunsaajille näiden tekemästä hakemuksesta, trustin sääntöjen asettamissa puitteissa, oman harkintansa mukaan. KHO katsoi, että edunsaaja A ei voinut käyttää omistajalle kuuluvia oikeuksia tai saada trustin varallisuutta määräys- ja hallintavaltaansa jo sillä hetkellä, kun hänestä tuli edunsaaja. A:n katsottiin saavuttaneen omistajan aseman ja lahjaverovelvollisuuden alkavan vasta, kun varojen luovutus trustista A:lle oli tosiasiallisesti tapahtunut.
- KHO 2017:149: Myös tässä tapauksessa oli kysymys trustin edunsaajana olevan verovelvollisen lahjaverovelvollisuuden alkamishetkestä. KHO vahvisti, että tapauksessa käsillä olleet tosiasiaseikat huomioiden edunsaajan katsottiin saaneen veronalaisen lahjan vasta, kun hänelle oli tosiasiallisesti jaettu trustista varoja. KHO kuitenkin täydensi ratkaisukäytäntöään toteamalla, että verovelvollisuus saattaa alkaa myös varojenjakoa aiemmin, jos edunsaaja saa tosiasiallisen määräysvallan itse trustissa. Käytännössä tällä tarkoitettiin hetkeä, jolloin edunsaaja yksin pystyi päättämään, milloin trustista jaetaan hänelle varoja.
- KHO 2024:100: Tuoreimmassa trusteja koskevassa ratkaisussaan KHO katsoi, että A:n luovuttaessa omistamansa B Oy:n osakkeen asettamalleen, ikuiseksi ja peruuttamattomaksi tarkoitetulle guernseyläiselle trustille, edunsaajien ei katsottu saavan lahjana verotettavaa etua. Sen sijaan A:n luovutusta pidettiin tuloverolain mukaisena luovutusvoiton verotuksen realisoivana tapahtumana. Tämä lopputulos johtui muutamasta tekijästä: i) siirtoa ei ollut toteutettu lahjoitukseksi, ii) trusti katsottiin tuloverolain mukaiseksi erilliseksi verovelvolliseksi, ja iii) luovutustoimi ei ollut täysin vastikkeeton. Näin ollen osakkeiden siirto kuului tuloverolain soveltamisalan piiriin ja osakkeiden siirto tapahtumaksi A:lta trustille sen sijaan, että se olisi ollut A:n ja trustin edunsaajien välinen transaktio. Luovutustoimen vastikkeellisuuden osalta katsottiin, että kun trustiin siirrettävät varat tulivat Guernseyn lain mukaan edunvalvojan omistukseen ja että trustin perustamisen pääasiallisena tarkoituksena oli perhevarallisuuden hallinnoinnin järjestäminen ja A:lle sekä hänen lähipiirilleen hyödyn kerryttäminen pitkällä aikajänteellä, ei osakkeiden luovutusta ja siirtoa voitu katsoa kokonaan vastikkeettomaksi. B Oy:n osakkeet katsottiin luovutetun niiden käyvästä arvosta.
Suoraan trusteihin liittyvä oikeuskäytäntö on Suomessa vähäistä, mutta tulkintaohjeita trustien ja niistä saatujen tulojen verotukseen liittyen löytynee myös muista verotukseen liittyvistä ennakkotapauksista.
Yhteenveto
Trustit ovat monimutkaisia ja kansainvälisen ulottuvuuden omaavia varallisuudenhallintajärjestelyitä, joiden verotus Suomessa riippuu monista tekijöistä. Vaikka trusteja ei suoraan tunneta Suomen lainsäädännössä, niihin liittyvään verotukseen sovelletaan Suomen verolainsäädännön periaatteita ja erityisesti lahja-, perintö- ja tuloverotusta koskevia sääntöjä.
Trustijärjestelyihin liittyvä verotus vaatii huolellista suunnittelua ja asiantuntijoiden apua, jotta sekä trustin asettaja että edunsaaja voivat toimia verotehokkaasti ja välttää yllättävät seuraamukset.
