Pienimuotoisen toiminnan taikka yleishyödyllisen toiminnan yhteydessä arvonlisäverotuksen olennaisin kysymys liittyy usein siihen, onko arvonlisäveroa suoritettava ja vastaavasti, voidaanko ostoihin sisältyvä arvonlisävero vähentää. Seuraavassa käsitellään vastikkeellisuuden käsitettä arvonlisäverotuksessa ja käydään myös lyhyesti läpi viimeisintä Keskusverolautakunnan päätöstä, joka kiteyttää vastikkeellisuuden edellytyksiä.
Myös suurempien monikansallisten yhtiöiden osalta vastikkeellisuutta voidaan joutua arvioimaan esimerkiksi erilaisissa siirtohinnoitteluoikaisuissa, joissa valitun siirtohintamenetelmän mukaisella hinnan oikaisulla ja aiemmin jo myydyllä palvelulla tai tavaralla ei välttämättä ole suoraa ja välitöntä yhteyttä.
Lähtökohdat
Arvonlisäverolain 1 § 1 momentin mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun tai tavaran myynnistä. Arvonlisäverolain 18 § taas tarkentaa, mitä palvelun tai tavaran myynnillä tarkoitetaan. Kyseisen säännöksen mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Nämä lainkohdat saattavat kuulostaa hyvin yksiselitteiseltä, mutta tosiasiassa niihin sisältyy toisistaan erillisiä mutta toisaalta käsi kädessä kulkevia tulkintaongelmia. Jotta yritys on arvonlisäverollinen, sen harjoittaman toiminnan tulisi olla taloudellista. Harjoitettavan toiminnan tulisi tapahtua liiketoiminnan muodossa ja palveluiden tai tavaroiden myynnin tulisi tapahtua vastiketta vastaan.
Vaikka yrityksen harjoittama toiminta tapahtuisi liiketoiminnan muodossa, se voi olla arvonlisäverotonta tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa useastakin syystä. Esimerkiksi liike- tai muut toimet, jotka tapahtuvat vastikkeetta, eivät ole arvonlisäverotuksen piirissä. Toiminnalta siis vaaditaan vastikkeellisuutta, jolla tarkoitetaan sitä, että palvelun tai tavaran luovuttaja saa vastavuoroisesti vastikkeen toiselta osapuolelta. Vastike on tyypillisesti rahaa, mutta se voi olla myös toisen osapuolen luovuttamia palveluita tai tavaraa. Olennaista on kuitenkin, että Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on muodostunut periaate, jonka mukaan maksetulla vastikkeella ja luovutetuilla hyödykkeillä tulee olla suora ja välitön yhteys. Ongelmaksi voikin tällöin muodostua se, mihin maksettu rahasuoritus liittyy, mikäli siihen ei esimerkiksi liity välitöntä aineettoman tai aineellisen hyödykkeen luovutusta.
Vastikkeellisuudesta KVL:2021/13 ratkaisussa
Vastikkeellisuutta on viimeksi käsitelty suomalaisessa oikeuskäytännössä hiljattain, kun Keskusverolautakunta antoi ratkaisun asiassa KVL:2021/13 (ei lainvoimainen). Ratkaisun osalta on huomattava, että siitä on valitettu Korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja tulkinta vastikkeellisuudesta kyseisissä olosuhteissa voi muuttua. Ratkaisusta julkaistu lyhennelmä kuitenkin korostaa nykyisiä oikeuskäytännössä luotuja periaatteita ja nojautuukin vahvasti tämänhetkiseen unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön.
Kyseisessä ratkaisussa oli kyse kirkon tuottamista keskitetyistä hallintotehtävistä, joita se suoritti seurakunnille. Tämä sisälsi esimerkiksi taloushallinto- ja viestintäpalveluita. Näistä hallintotehtävien suorittamisesta kirkko ei veloittanut erikseen, sillä kustannukset katettiin valtion avustusten lisäksi seurakunnilta perittävillä keskusrahastomaksuilla. Keskusrahastomaksusta säädetään lailla ja sen suuruus määräytyy kirkolliskokouksen vahvistamana osuutena seurakunnan maksuunpanemasta kirkollisverosta sekä kirkolliskokouksen vahvistamana osuutena tuloverolain (1535/1992) mukaisesta pääomatulosta.
Keskusverolautakunta katsoi, että kyseisessä tilanteessa suoritetun keskusrahastomaksun ja hallintotehtävien suorittamista koskevan palvelun välillä ei ollut suoraa yhteyttä, koska keskusrahastomaksu ei määräytynyt suoritettavien palvelujen määrän tai laadun perusteella eikä keskusrahastomaksun suorittaminen ollut riippuvainen siitä, oliko palveluja suoritettu tai kuinka paljon niitä oli suoritettu. Kyse oli siis arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävästä toiminnasta. Tältä osin ratkaisussa erityisesti kiinnitetään huomiota siihen, vaikuttaako suoritettujen palvelujen määrä ja laatu maksettavan rahasuorituksen tai muun vastikkeen määrään. Suora ja välitön yhteys voi siis katketa, mikäli vastikkeen ja palvelun tai tavaran luovutuksen välillä ei ole selkeää vastavuoroisuutta. Kyse voi olla muusta kuin arvonlisäverotettavasta vastikkeellisesta suorituksesta, kun rahasuoritus ei liity mihinkään nimenomaiseen vastavuoroiseen toimeen tai tavaran luovutukseen. Karrikoiden voisi sanoa, että vastikkeellisuus vaatii selkeän punaisen langan esimerkiksi rahasuorituksen ja saatujen vastasuoritusten välillä, mikä on tyypillisesti helppo todeta esimerkiksi kaupassa asioidessa.
Tämä tuore Keskusverolautakunnan ratkaisu kiteyttää sen, ettei kyse ole aina vastikkeellisesta ja arvonlisäverollisesta myynnistä, kun palveluita luovutetaan esimerkiksi rahaa vastaan. Toisin sanoen, yritys voi saada rahasuorituksia toiselta osapuolelta, jolle se on tuottanut palveluita, mutta saadun rahan tai muun hyödykkeen arvon perusteella ei välttämättä suoriteta arvonlisäveroa. Tilanne on tyypillisesti tällainen esimerkiksi silloin, kun maksat jäsenmaksun esimerkiksi yhdistyksen jäsenyydestä. Pelkkää jäsenmaksua vastaan yhdistys ei välttämättä tarjoa suoraan mitään nimenomaisia palveluita, vaan edistää esimerkiksi yhdistyksen tarkoituksen mukaista toimintaa maksamasi summan avulla. Jäsenmaksun lisäksi saatat maksaa muista yhdistyksen palveluista erikseen, jolloin ne saattavat olla arvonlisäverollisia.
Ratkaisussa korostuu myös yksi arvonlisäverotuksen pääperiaatteista, jota kutsutaan jakamisperiaatteeksi. Jakamisperiaatteen mukaan kutakin luovutettua palvelua ja tavaraa tulisi arvioida erikseen arvonlisäverotuksessa. Tässä ratkaisussa Keskusverolautakunta siis katsoi, että jakamisperiaate soveltuu. Tilanteessa Keskusverolautakunta ei ainakaan lyhennelmän perusteella ole arvioinut liittymisperiaatteen soveltuvuutta. Liittymisperiaatteella tarkoitetaan sitä, että useamman eri palvelun ja tavaran luovutus katsotaan arvonlisäverotuksellisesti yhdeksi myynniksi. Keskusverolautakunnan ratkaisun perusteella keskusrahastomaksu oli suoritetuista hallintotehtävistä erillinen suoritus, jonka kirkko sai seurakunnilta. Koska keskusrahastomaksun lisäksi ei ollut muuta vastiketta, Keskusverolautakunta katsoi, että hallintotehtävien suorittaminen seurakunnille tapahtui vastikkeetta.
Lopuksi
Vastikkeellisuus onkin yksi yleishyödyllisten yhdistyksien ja säätiöiden tyypillisimmistä tulkintaongelmista, kun se harjoittaa omaa toimintaansa ja pyrkii edistämään omaa tarkoitustaan erilaisilla tavoilla. Useimmiten tämä kysymys voi tulla eteen silloin, kun yhdistys pohtii keinoja oman toimintansa rahoittamiseksi. Vastikkeellisuutta onkin arvioitu oikeuskäytännössä useaan otteeseen esimerkiksi erilaisten jäsenmaksujen osalta.
Kyse on siis kokonaisarvioinnista, jossa tulee ottaa huomioon esimerkiksi rahasuorituksen määräytymisperusteet sekä arvioitava tapahtuman kannalta olennaisten toimien liittymistä saatuun vastikkeeseen. Arvonlisäverotukselle ominaista on myös se, että oikean verokohtelun määrittämisessä tulee huomioida myös ne olosuhteet, joissa toimintaa harjoitetaan. Kun arvioidaan esimerkiksi toiminnan tarkoitusta ja luonnetta, voidaan tehdä päätelmiä siitä, onko kyse liiketoiminnasta tai esimerkiksi harrastetoiminnasta tai yleishyödyllisestä toiminnasta.
Tämän vuoksi onkin suositeltavaa, että yhdistykset ja säätiöt hakevat Verohallinnolta säännöllisin väliajoin ennakkoratkaisun sen yleishyödyllisyyden ja toiminnan vastikkeellisuuden tulkinnasta arvonlisäverotuksessa, mikäli näitä ei ole ratkaistu Verohallinnon nimenomaisella päätöksellä. Toisaalta ennakkoratkaisua on useimmiten syytä hakea myös silloin, kun toiminnassa tapahtuu olennaisia muutoksia.
Olemme avustaneet asiakkaitamme useissa eri ennakkoratkaisuhakemuksissa ja voit tutustua tarkemmin ennakkoratkaisujen hakemiseen täältä.
