Varainsiirtoveron perusteeseen laskettavat erät uusimpien KHO:n ratkaisujen valossa
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi syksyllä 2019 useamman varainsiirtoverotusta koskevan päätöksen, jotka selkeyttävät vuonna 2013 uudistettujen varainsiirtoverolain säännösten tulkintaa. Arvopaperin luovutuksen veron perustetta koskevan uudistetun säännöksen mukaan vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi (VSVL 20 § 1 momentti).
Lisäksi kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksessa vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä, mitä osapuolten välillä 1 momentin mukaisesti on sovittu, myös osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus, joka osakkaalla on silloin oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksen taikka muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella tai jonka hän on luovutuksen yhteydessä maksanut. Vastikkeeseen luetaan myös luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus rakentamisaikaisista lainoista, vaikka päätöstä osakkaiden oikeudesta tai velvollisuudesta maksaa yhtiölainaosuus ei ole tehty (VSVL 20 § 4 momentti).
Osakekaupan yhteydessä ostetuista osakaslainoista ei tarvinnut maksaa varainsiirtoveroa
KHO:n ratkaisussa 2019:121 ostaja oli kauppakirjan ehtojen mukaisesti suorittanut myyjille kauppahintaa osakkeista ja myyjien kohdeyhtiöltä olevista osakaslainasaatavista. Annetun päätöksen mukaan ostajan ei ollut kuitenkaan suoritettava varainsiirtoveroa kohdeyhtiön osakkeiden oston yhteydessä myyjille maksettujen, näiden kohdeyhtiöltä olevien osakaslainasaatavien osalta. KHO tulkitsi pykälää sanamuodon mukaisesti ja katsoi, että kyse ei ollut muulle kuin luovuttajalle tehdystä suorituksesta, eikä myöskään suoritusvelvoitteesta, josta luovutuksensaaja olisi ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, joka olisi tullut luovuttajan hyväksi.
Osakaslainasaatava itsessään ei ole arvopaperi, joten sen luovutuksesta ei tule suorittaa varainsiirtoveroa. Päätöksen perusteella myöskään siis osakekaupan yhteydessä myyjälle suoraan maksettua kauppahintaa kohdeyhtiöltä olevan saatavan luovutuksesta ei lasketa varainsiirtoveron perusteeseen. Suoritusvelvoite laskettaisiin veron perusteeseen, jos ostaja ottaisi kauppakirjan ehtojen mukaisesti vastattavakseen tällaisen saatavan suorittamisesta kohdeyhtiön puolesta tai esimerkiksi pääomittamalla kohdeyhtiötä siinä tarkoituksessa, että kohdeyhtiö voisi maksaa velkansa myyjälle. Toisin sanoen, jos ostaja sitoutuisi ostettavan yhtiön puolesta maksamaan lainan samalla kauppakirjalla, varainsiirtovero tulisi maksettavaksi. Kun velkoja vain vaihtui, ei varainsiirtoveroa tullut maksettavaksi, kun itse suoritusvelvoite ei siirtynyt.
Urakkasopimuksesta aiheutuvia suoritusvelvoitteita ei laskettu varainsiirtoveron perusteeseen
KHO:n ratkaisussa 2019:122 oli kyseessä tilanne, jossa ostaja oli kauppakirjassa sitoutunut vastaamaan kohdeyhtiön ja myyjäurakoitsijan välillä solmitun urakkasopimuksen mukaisista velvoitteista. Tapauksessa myyjäurakoitsija oli tehnyt myös kohdeyhtiön ja pankin kanssa sopimuksen urakkasaamisten rahoittamisesta, mutta urakkasopimuksen mukaista rakentamista ei oltu vielä aloitettu. KHO katsoi, että kohdeyhtiöllä ei ollut vielä omistusoikeuden siirtymishetkellä urakan johdosta sellaista velkaa, josta ostaja olisi ottanut vastattavakseen tai joka olisi voitu kohdistaa kohdeyhtiön osakkeisiin VSVL 20 §:n 5 momentin nojalla. Urakkahinnan maksamista koskevaa myöhempää suoritusvelvoitetta tai urakkahinnan johdosta syntyvää velkaosuutta ei ollut luettava osakekaupan yhteydessä varainsiirtoveron alaiseen vastikkeeseen. Kun itse urakkaa ei oltu vielä toteutettu, vaan ainoastaan tilattu ja sopimus solmittu, urakkahintaa ei laskettu varainsiirtoveron perusteeseen.
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön pankkilaina oli varainsiirtoverolaissa tarkoitettua yhtiölainaa
KHO:n ratkaisussa 2019:135 oli kyseessä keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön pankkilainan kohdistumisesta osakkeisiin yhtiölainaosuutena. Arvioitaessa, oliko yhtiölainaosuus kohdistunut luovutushetkellä ostettuihin osakkeisiin, riittäväksi katsottiin, että kohdeyhtiö oli perinyt ja sen ainoa osakkeenomistaja maksanut erillistä pääomavastiketta kyseiseen yhtiölainaan kohdistuvien rahoituskulujen kattamiseksi. Kohdeyhtiön yhtiökokouksen tai hallituksen nimenomainen päätös ei siis ollut tässä tapauksessa yhtiölainaosuuden kohdistamiseksi välttämätön. Siten ostaja oli velvollinen suorittamaan varainsiirtoveron kohdeyhtiön osakekannan luovutuksesta pankin kohdeyhtiölle antaman pankkilainan osalta.
Tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin ei kohdistunut yhtiölainaa
Toisessa kiinteistöosakeyhtiötä koskevassa päätöksessä (KHO:2019:136) oli kyseessä tilanne, jossa A Oy oli ostanut niin kutsutun tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan ja ottanut kauppakirjassa vastattavakseen siitä, että kohdeyhtiö maksoi pankkilainansa kaupan päättämisen yhteydessä. Kohdeyhtiö oli maksanut osakekaupan yhteydessä mainitun lainan pankille ostajan oman pääoman ehtoisesta sijoituksesta saaduilla varoilla.
Tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeenomistajat eivät lähtökohtaisesti vastaa pelkästään osakeomistuksensa perusteella yhtiön velvoitteista, kuten pankkilainoista. Tapauksessa kohdeyhtiön yhtiöjärjestys ei sisältänyt määräystä, jonka mukaan sen osakkeenomistajat maksaisivat yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta. Asiassa ei ollut esitetty osakassopimusta, osakkeenomistajan päätöstä tai muuta vastaavaa sopimusta tai sitoumusta, jolla kohdeyhtiön osakkeenomistaja olisi velvoitettu maksamaan kohdeyhtiölle yhtiövastikkeen kaltaisia eriä. KHO katsoi päätöksessään, että A Oy:n mainittua sijoitusta ei ollut pidettävä yhtiölainaosuuden maksamisena eikä lainaa tullut lukea varainsiirtoveron perusteeseen.
Tässä tapauksessa Verohallinto oli katsonut, että A Oy oli luovutussopimuksessa sitoutunut vastaamaan siitä, että kiinteistöosakeyhtiö maksaa lainan ja tämä oli ollut luovutuksen toteutumisen ehto, joten velan maksun oli voitu katsoa perustuvan varainsiirtoverolaissa tarkoitettuun muuhun sopimukseen tai sitoumukseen eli kauppakirjaan.
Päätökset avaavat mahdollisuuden hakea palautusta
Edellä mainittujen KHO:n päätösten johdosta yrityskaupat ja kiinteistöosakeyhtiöiden transaktiot on syytä käydä läpi ja tarkistaa veron perusteeseen lasketut erät myös aiemmilta verovuosilta. Asiantuntijamme auttavat mielellään arvioimaan ja tunnistamaan tapaukset, sekä hakemaan mahdollisesti liikaa suoritettua veroa takaisin palautuksena Verohallinnolta. Vuoden 2020 loppuun mennessä voi hakea palautusta vielä vuonna 2015 tai myöhemmin maksetusta varainsiirtoverosta. Vuodesta 2017 alkaen toteutetuista kaupoista palautushakemus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen vuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus on muutoin alkanut. Toisin sanoen vuoden 2017 kauppojen osalta palautushakemus on tehtävä vuoden 2020 loppuun mennessä.
