Olemme rakentamisen oman käytön arvonlisäverotusta käsittelevän blogikirjoituksen osassa I käsitelleet rakennuksen rakentamista myyntiä varten, perustajaurakointia sekä omaan arvonlisäverovähennyskelvottomaan käyttöön rakentamista tilanteessa, jossa rakentaja on rakennusliike. Tässä kirjoituksen osassa II käsitellään vielä kahta rakentamisen oman käytön arvonlisäveron soveltamistilannetta eli kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotusta sekä kiinteistön luovutusta ennen sen käyttöönottoa
Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus
Kiinteistöhallintapalvelulla tarkoitetaan paitsi osassa I määritettyä rakentamispalvelua, niin myös kiinteistön puhtaanapito- ja muita kiinteistönhoitopalveluita sekä kiinteistön talous- ja hallintopalveluita. Sen sijaan kiinteistöhallintapalveluja eivät ole kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin kohdistuvat palvelut. Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet ja laitteet, jotka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja joita ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa, kuuluvat arvonlisäverotuksen kiinteistön määritelmän piirin ja siten myös rakentamispalvelun käsitteen piiriin, mutta ne on erikseen rajattu kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotuksen ulkopuolelle.
Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisävero tulee suoritettavaksi, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Säännöstä sovelletaan itse omalla henkilökunnalla suoritettuihin palveluihin eikä siis ostopalveluihin, joiden ostohinta lähtökohtaisesti sisältää arvonlisäveron, joka jää vähentämättä palvelun kohdistuessa arvonlisäverovähennyskelvottomassa käytössä olevaan kiinteistöön. Kiinteistöhallintapalvelua koskevan säännöksen soveltamisedellytyksenä on, että kiinteistö on vastikkeellisessa käytössä, sillä vastikkeeton käyttö on kokonaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolella. Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa ei siis suoriteta esimerkiksi omaan asuntoon kohdistuvista kiinteistöhallintapalveluista. Sen sijaan esim. asunto- / ja kiinteistöosakeyhtiöt ovat kiinteistöhallintapalvelun oma käytön verotuksen piirissä, sillä kyseiset yhtiöt yleensä perivät osakkailtaan eli yhtiön omistamien tilojen haltijoilta vastiketta.
Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisävero ei tule suoritettavaksi, jos arvonlisäverovähennyskelvottomassa käytössä oleviin tiloihin kohdistuvien kiinteistöhallintapalvelujen palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat enintään 50.000 euroa kalenterivuodessa. Kyseinen määrä ei ole ”suojaosuus”, vaan rajan ylittäessä vero on suoritettava palvelun koko arvosta. Myös kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veron peruste on palvelun välittömät ja välilliset kustannukset.
Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotus tulee rakentamispalvelujen osalta sovellettavaksi vain, kun kiinteistön omistaja tai haltija ei myy rakentamispalveluja ulkopuolisille eikä toimi omaan lukuun rakentajana (rakenna rakennusta myyntiä varten tai harjoita perustajaurakointia). Esimerkiksi rakennusliikkeiden osalta soveltuvat tällöin osassa I käsitellyt omaan arvonlisäverovähennyskelvottomaan käyttöön rakentamista koskevat säännökset, jolloin esimerkiksi edellä mainittua 50.000 euron raja-arvoa ei sovelleta.
Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotuksen taustalla, vastaavalla tavalla kuin osassa I käsiteltyjen omaan arvonlisäverovähennyskelvottomaan käyttöön rakentamista koskevien säännösten taustalla, vaikuttaa pyrkimys arvonlisäverotuksen neutraliteettiin. Ilman kiinteistöhallintapalvelua koskevaa oman käytön arvonlisäverotuksen sääntelyä esimerkiksi taloyhtiöiden olisi palveluiden ulkopuoliselta hankkimisen sijaan kannattavampaa toteuttaa esimerkiksi kiinteistön remontointi tai ylläpito omalla palkatulla henkilökunnallaan.
Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisävero saattaa lisäksi tulla sovellettavaksi tilanteissa, jotka saatetaan kokea yllättävinä. Mikäli esimerkiksi asunto- tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas hankkii huoneiston ja remontoi sen myyntiä varten itse palkkaamallaan henkilökunnalla, kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotuksen säännöksen soveltuvat. Kyseessä on tällöin osakkaan harjoittama vastikkeellinen arvonlisäveroton toiminta (osakehuoneiston myynti), johon kohdistuu rakentamispalvelu. Kuitenkin jos osakas ei myy rakentamispalveluja ulkopuolisille, edellä mainittu 50.000 euron alaraja soveltuu.
Kiinteistön luovutus ennen käyttöönottoa
Rakentamisen oman käytön arvonlisävero tulee sovellettavaksi myös siinä tilanteessa, kun elinkeinonharjoittaja, valtio tai kunta luovuttaa kiinteistön ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen. Säännös kattaa muut kuin tämän blogikirjoituksen osassa I käsitellyn tilanteen, jossa rakennus rakennetaan myyntiä varten. Säännös koskee uudisrakentamista ja perusparantamista ja tulee tyypillisesti sovellettavaksi tilanteessa, jossa rakennusta on alettu rakentaa omaa käyttöä varten, mutta ennen käyttöönottoa tai jo rakennusaikana kiinteistö päätetään myydä. Säännöksen soveltamisen kannalta merkitystä ei ole sillä, onko rakentamispalvelu ostettu ulkopuoliselta vai suoritettu itse. Säännös koskee vain kiinteistöä, eikä sitä sovelleta asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myyntiin.
Luovutettaessa kiinteistö ennen sen käyttöönottoa oman käytön arvonlisäveroa ei suoriteta itse suoritetun rakentamispalvelun palkkakustannusten ja niihin liittyvien sosiaalikulujen osalta, jos kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euron rajaa. Tällöin oman käytön veroa on suoritettava vain ostetuista rakentamispalveluista ja rakennusmateriaaleista. 50.000 euron rajaa ei sovelleta, jos kiinteistön luovuttaja on myynyt rakentamispalveluja tai harjoittanut osassa I kuvattua rakennuksen rakentamista myyntiä varten taikka niin ikään osassa I kuvattua perustajaurakointia luovutettavan kiinteistön uudisrakentamisen tai perusparantamisen suorittamisajankohtana.
Oman käytön veron soveltamisella tilanteeseen, jolla kiinteistö luovutetaan ennen sen käyttöönottoa, pyritään varmistamaan se, että rakentamispalvelun arvonlisävero ei jää ylimääräiseksi kustannukseksi. Kiinteistön ostaja on oikeutettu myyjän ostajalle antaman selvityksen perusteella hakemaan palautuksena oman käytön arvonlisäveron, jonka myyjä on kiinteistön myynnin yhteydessä suorittanut. Edellytyksenä luonnollisesti on, että kiinteistö tulee ostajalla arvonlisäverovähennyskelpoiseen käyttöön. Ennen käyttöönottoa myydyn kiinteistön oman käytön arvonlisävero on ostajalla kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyn piirissä.
Lopuksi
Rakentamisen oman käytön arvonlisäverotusta koskevien blogikirjoitusten osissa I ja II on käsitelty tilanteita, joissa oman käytön arvonlisävero tulee sovellettavaksi. Kuten kirjoituksessa on tuotu esiin, soveltamistilanteet ovat osittain sellaisia, joiden osalta ei välittömästi tulisi mieleen, että oman käytön arvonlisävero tulee suoritettavaksi. Kaikkia soveltamistilanteita ei ole ollut mahdollista käsitellä tässä blogikirjoituksessa. Käytännössä aina kun suunnitellaan rakentamista tai kiinteistön taikka huoneisto-osakkeen myyntiä, tulisi etukäteen olla selvillä siitä, mitä toiminnan arvonlisäverovaikutukset ovat. Asioiden jälkikäteinen korjaaminen esimerkiksi myynnin yhteydessä tapahtuneen hinnoitteluvirheen osalta on hankalaa, jollei mahdotonta. Ostajalla harvoin on intressiä jälkikäteen suorittaa myyjälle oman käytön veron määrää kauppahinnan korotuksena edes siinä tilanteessa, että ostaja olisi oikeutettu hakemaan kyseisen summan Verohallinnolta palautuksena.
