Kiinteistöihin ja rakentamiseen liittyvä arvonlisäverotus muodostaa oman, osittain varsin monimutkaisenkin kokonaisuutensa. Olemme aikaisemmissa blogikirjoituksissamme käsitelleet kiinteistöinvestointien arvonlisäverotusta sekä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen liittyviä arvonlisäverokysymyksiä.
Tässä kirjoituksessa käsitellään tilanteita, joissa tulee sovellettavaksi rakentamisen oman käytön arvonlisäverotus. Myöhemmin julkaistavassa osassa II tullaan käsittelemään kiinteistöhallintapalvelun arvonlisäverotusta. Rakentamisen oman käytön arvonlisävero voi tulla suoritettavaksi myös kiinteistöhallintapalvelua koskevan sääntelyn perusteella, mutta asiaa koskeva sääntely on siinä määrin yksityiskohtaista, että esitysteknisistä syistä kyseistä kokonaisuutta tullaan käsittelemään osassa II. Niin ikään käyttöönottamattoman kiinteistön myynnin yhteydessä suoritettavaksi tulevaa rakentamisen oman käytön arvonlisäveroa tullaan käsittelemään osassa II, koska kiinteistöhallintapalvelun käsitteellä on merkitystä myös kyseisen säännöksen soveltamisen kannalta.
Yleisesti ottaen voidaan todeta, että rakentamiseen liittyvä arvonlisäverotus on toteutettu kahdella eri tavalla. Rakentamispalvelun myynti voi olla arvonlisäverotuksen yleissäännöksen perusteella arvonlisäverollista, jolloin asiakasta veloitettaessa laskulle lisätään normaali myynnin 24 %:n verokannan suuruinen arvonlisävero (olettaen että rakentamispalvelun myynnin käännetty arvonlisäverovelvollisuus ei sovellu). Tässä blogikirjoituksessa käsitellään tilanteita, joissa avoimella arvonlisäverolla tapahtuvan myynnin sijasta tulee suoritettavaksi oman käytön arvonlisävero. Myös oman käytön arvonlisäveron verokanta on rakentamispalvelun osalta 24 %.
Rakentamispalvelu
Ennen kuin käsitellään tilanteita, joissa rakentamispalvelun oman käytön arvonlisävero tulee suoritettavaksi, on syytä tarkastella, mitä tarkoitetaan rakentamispalvelulla. Arvonlisäverolain mukaan rakentamispalveluja ovat ensinnäkin kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen ja toiseksi tällaiseen työhön liittyvä suunnittelu, valvonta sekä muut niihin verrattavat palvelut. Tässä yhteydessä on syytä huomata myös, että kun arvonlisäverotuksessa puhutaan kiinteistöstä, tarkoitetaan neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määritettyä kiinteistöä. Rakentamispalvelun veron peruste eli määrä, josta arvonlisävero lasketaan, on palvelun välilliset ja välittömät kustannukset.
Rakennuksen rakentaminen myyntiä varten
Rakentamisen oman käytön arvonlisäverotus tulee ensinnäkin sovellettavaksi tilanteessa, jossa elinkeinonharjoittaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle rakennuksen tai pysyvän rakennelman myyntiä varten. Säännös soveltuu uudisrakennuksiin, ja rakentajalla on oltava omistus- tai esimerkiksi vuokrasopimukseen perustuva hallintaoikeus ostajalle siirtyvään maa-alueeseen.
Säännöksen taustalla on se, että käytännössä ostajalle luovutetaan lähtökohtaisesti arvonlisäveroton maapohja sekä lähtökohtaisesti arvonlisäverollinen rakentamispalvelu, jolloin sekä myyjän että ostajan intressissä olisi kohdistaa kauppahinnasta käypää arvoa suurempi osa arvonlisäverottomaan maapohjaan. Tällaisen hinnoittelujaon valvominen olisi viranomaiselle hyvin hankalaa, minkä vuoksi sääntely on toteutettu siten, että arvonlisäveroa ei suoriteta rakentamispalvelun myynnistä asiakkaalle, vaan myyjä suorittaa oman käytön arvonlisäveron perustuen rakentamisen kustannuksiin. Myyjän on käytännössä huomioitava hinnoittelussaan sen suoritettavaksi tuleva oman käytön arvonlisävero.
Perustajaurakointi
Rakentamisen oman käytön arvonlisäverotus tulee suoritettavaksi myös tilanteessa, jossa elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä. Kyse on niin sanotusta perustajaurakoinnista eli gryndauksesta, jossa rakennusliike perustaa asunto- / kiinteistöosakeyhtiön, solmii sen kanssa urakkasopimuksen ja myy asunto- / kiinteistöosakeyhtiön osakkeet eteenpäin. Säännöksen soveltamisen kannalta ratkaisevaa on nimenomaisesti määräysvalta urakkasopimuksen solmimishetkellä.
Myös tämän säännöksen taustalla on tarkoitus pyrkiä välttämään hinnoittelupoikkeamia, sillä rakennusliike pystyy käytännössä itse määrittelemään, muodostuuko sen kate lähtökohtaisesti arvonlisäverollisesta urakkamyynnistä vai arvonlisäverottomasta osakemyynnistä. Säännöksen soveltuessa rakennusliikkeen asunto- / kiinteistöosakeyhtiölle myymä urakka on arvonlisäveroton, ja rakennusliike suorittaa oman käytön arvonlisäveroa rakentamisen kustannusten perusteella. Rakennusliikkeen on syytä hinnoittelussaan huomioida sen suoritettavaksi tuleva oman käytön arvonlisävero.
Omaan arvonlisäverovähennyskelvottomaan käyttöön rakentaminen
Rakentamisen oman käytön arvonlisäverotus tulee sovellettavaksi myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja ulkopuolisille, harjoittaa edellä kuvattua rakennuksen rakentamista myyntiä varten tai harjoittaa niin ikään edellä määriteltyä perustajaurakointia, suorittaa rakentamispalvelun muuhun kuin arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Kyseinen säännös koskee tyypillisesti rakennusliikkeitä. Arvonlisäverovähennykseen oikeuttamaton toiminta voi olla esimerkiksi rakennuksen rakentamista itse harjoitetun arvonlisäverottoman kiinteistön vuokraustoiminnan käyttöön tai muuhun erikseen verottomaksi säädettyyn toimintaan. Säännös soveltuu myös esimerkiksi korjatun kiinteistön myyntiin.
Säännöksen taustalla vaikuttaa pyrkimys arvonlisäverotuksen neutraliteettiin eli siihen, että arvonlisäverorasituksen tulisi olla sama toiminnan muodosta tai toimintatavasta riippumatta. Ilman kyseistä säännöstä rakennusliikkeiden olisi kannattavampaa toteuttaa rakentaminen arvonlisäverovähennyskelvottomaan käyttöön omalla palkatulla henkilökunnalla, kuin että rakentamispalvelu ostettaisiin ulkopuoliselta, jolloin ulkopuolisen veloituksen johdosta suoritettu vero jäisi arvonlisäverovähennyskelvottomana eränä kustannukseksi.
Oman käytön arvonlisäveron järjestelmä vs. avoimen arvonlisäveron järjestelmä
Rakentamisen oman käytön arvonlisäveron järjestelmä on verovelvolliselle yleensä edullisempi kuin niin sanottu normaali avoimen arvonlisäveron järjestelmä. Tämä johtuu siitä, että oman käytön arvonlisäveron perusteena ovat rakentamispalvelun välittömät ja välilliset kustannukset, kun taas avoimen arvonlisäveron järjestelmässä veron peruste sisältää myös rakennusurakan katteen. Asialla on tietysti merkitystä ainoastaan siinä tilanteessa, että ostaja ei ole oikeutettu arvonlisäverovähennykseen. Rakentamisen oman käytön arvonlisäveron vähennysoikeus on toteutettu siten, että arvonlisäverovelvollinen ostaja on oikeutettu hakemaan Verohallinnolta palautuksena myyjän suorittaman oman käytön arvonlisäveron myyjän ostajalle antaman selvityksen perusteella.
Pyrkimyksissä päästä oman käytön arvonlisäveron piiriin tulee huomioida, että olosuhteita ei keinotekoisesti luoda sellaiseksi, että päästäisiin edullisemman järjestelmän piiriin. Kun liiketaloudellisten syiden johdosta päädytään tilanteeseen, jossa oman käytön veron järjestelmä lainsäädännön sanamuodon perusteella soveltuu, oikeudesta järjestelmän soveltamiseen ei tulisi olla epäselvyyttä. Oman käytön verotuksen järjestelmä ei ole valinnainen järjestelmä, vaan sitä on sovellettava, mikäli sen soveltamisedellytykset täyttyvät.
On tärkeää hahmottaa, milloin rakentamisen oman käytön arvonlisäveroa koskevat säännökset tulevat sovellettavaksi. Asiaan liittyvät virhetilanteet ovat yleensä joko sellaisia, että oman käytön arvonlisävero on jäänyt kokonaan suorittamatta tai sellaisia, että arvonlisäveroa on suoritettu liikaa sen vuoksi, että oman käytön arvonlisäveron järjestelmän sijasta on virheellisesti sovellettu avoimen veron järjestelmää. Kokonaan oman kokonaisuutensa muodostaa vielä kysymys siitä, mitä eriä tulee sisällyttää oman käytön veron perusteeseen. Kuten edellä on todettu, rakentamisen oman käytön arvonlisäverolla on suora vaikutus myös rakennusliikkeen tekemään hinnoitteluun, joten asioista on syytä olla tietoinen jo hyvissä ajoin ennen sopimusten solmimista ja projektin käynnistämistä.
