Arvonlisäverolaki pitää sisällään vain yhden suoraan yritysjärjestelytilanteisiin kohdistuvan säännöksen, liikkeen tai sen osan luovutusta koskevan 19 c §:n. Arvonlisäveroasiat kuitenkin nousevat myös yritysjärjestelytilanteissa käytännössä aina esille. Tässä blogikirjoituksessa käsitellään yritysjärjestely- ja yrityskauppatilanteissa yleisimmin esiin nousevia arvonlisäverokysymyksiä.
Liikkeen tai sen osan luovutus
AVL 19 c §:n mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Säännös on pakottava, eli sitä on sovellettava, mikäli sen soveltamisedellytykset täyttyvät.
AVL 19 c § on luonteeltaan yksinkertaistamissäännös, jota sovelletaan paitsi koko liiketoiminnan luovuttamiseen, myös sellaisen liiketoiminnan osan luovuttamiseen, jolla pystytään itsenäisesti harjoittamaan liiketoimintaa. Ilman 19 c §:ää liiketoimintakaupan kauppahinta pitäisi jakaa kaupan kohteena oleville omaisuuserille sen mukaan, tuleeko omaisuuserän myynnistä suorittaa arvonlisäveroa. Vaikka myytävä liiketoiminta sinänsä olisikin arvonlisäverollista, myytäviin omaisuuseriin saattaa sisältyä hyödykkeitä, joiden myynnistä ei olisi suoritettava arvonlisäveroa esimerkiksi sen vuoksi, että kyseiset hyödykkeet eivät ole olleet myyjällä arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa käytössä. Tällaisia hyödykkeitä ovat esimerkiksi työsuhdeautot.
AVL 19 c § soveltuu ainoastaan, mikäli luovutettava omaisuus tulee luovutuksensaajalle arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan käyttöön, ja luovutuksensaaja jatkaa luovutettua liiketoimintaa. Koska luovutushintaan ei sisälly arvonlisäveroa, luovutuksensaajalle ei synny luovutettavan omaisuuden osalta arvonlisäveron vähennysoikeutta. AVL 19 c §:n soveltamisesta aiheutuva luovutuksen arvonlisäverottomuus ei kuitenkaan johda siihen, että liiketoimintakaupan kustannusten arvonlisävero olisi myyjälle vähennyskelvoton, vaan vähennyskelpoisuus ratkeaa normaalien vähennyskelpoisuussäännösten mukaisesti.
AVL 19 c §:ää sovellettaessa on myös syytä huomata, että jos luovutettavaan kokonaisuuteen sisältyy kiinteistö, mahdollisten kiinteistöinvestointien arvonlisäveron tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyy luovutuksensaajalle. Luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle kiinteistöinvestointeja koskeva selvitys. Mikäli luovutettavaan kokonaisuuteen sisältyy marginaaliverotusmenettelyn piirissä olevia tavaroita, luovutuksensaaja voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä samoin edellytyksin kuin luovuttaja. Luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle selvitys marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen edellytysten täyttymisestä.
Osakekaupan kustannusten arvonlisävero
Liiketoimintakaupan vaihtoehtona on usein osakekauppa. Osakkeen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa, mistä on seurauksena se, että joudutaan arvioimaan, millä edellytyksillä osakekaupan kustannusten arvonlisäverot ovat myyjälle vähennyskelpoisia. Kyse on siitä, kohdistuvatko myyntikustannukset suoraan ja välittömästi arvonlisäverottomaan osakemyyntiin vai siihen myyjän toimintaan, johon myytyjen osakkeiden on katsottu liittyvän, jolloin kyseessä olisivat yleiskulut, joiden arvonlisäverojen vähennysoikeuden laajuus määrittyy yleiskuluja koskevien sääntöjen mukaan. Verohallinto on ohjeessaan ”Arvonlisäveron vähennysoikeudesta” (VH/3056/00.01.00/2020) ottanut osakekaupan kulujen arvonlisäverojen vähennyskelpoisuuteen varsin tiukan kannan. Tiivistetysti voidaan todeta, että osakemyynnin kulut voivat olla yleiskuluja siinä tilanteessa, että kulut eivät sisälly myytyjen osakkeiden hintaan, myyjäyhtiö on suorittanut kaupan kohdeyhtiölle arvonlisäverollisia palveluja kyseisistä palveluista veloittaen, ja osakekaupasta saadut varat on käytetty myyjän arvonlisäverolliseen liiketoimintaan.
Osakkeiden ostajan osalta osakekaupan kustannusten arvonlisäverojen vähennysoikeuden arviointi on jossain määrin yksinkertaisempaa. Osakekauppaan kohdistuvien ostajan kulujen arvonlisäveroa pidetään ostajan yleiskuluna, jos ostaja alkaa osakekaupan jälkeen suorittamaan kohdeyhtiölle arvonlisäverollisia palveluja kyseisistä palveluista veloittaen.
Sekä myyjän että ostajan osalta on huomattava, että arvonlisävero on vähennyskelpoinen vain ostajan ja myyjän omien kustannusten osalta. Esimerkiksi toisella konserniyhtiöllä tai osakekaupan kohdeyhtiöllä ei ole oikeutta vähentää mahdollisesti suorittamiensa osakekaupan kustannusten arvonlisäveroja.
Liiketoimintasiirto, sulautuminen ja jakautuminen
Kuten edellä todettiin, arvonlisäverolaissa ei ole muita suoraan yritysjärjestelytilanteita koskevia säännöksiä kuin liikkeen tai sen osan luovutusta koskeva AVL 19 c §. Kyseinen lainkohta tulee kuitenkin yleisesti sovellettavaksi tilanteessa, jossa on kyse elinkeinoverolaissa tarkoitetusta liiketoimintasiirrosta.
Sulautuminen ja jakautuminen ovat yleisseuraantoja eikä niissä tapahtuvissa omaisuuden siirroissa ole kyse arvonlisäverolaissa tarkoitetusta myynnistä, jolloin järjestelyillä ei ole arvonlisäveroseuraamuksia. Sulautumisen ja jakautumisen kustannukset on yleensä katsottu yleiskuluiksi.
Lopuksi
Tyypillisimmin yritysjärjestelytilanteissa esiin nousevat kysymykset koskevat sitä, soveltuuko suunniteltuun liiketoimintakauppaan edellä mainittu AVL 19 c § ja toisaalta sitä, ovatko osakekaupan kustannusten arvonlisäverot vähennyskelpoisia. Osakekaupan kustannusten arvonlisäverojen vähennyskelpoisuuden osalta tilanne on usein se, että asia nousee tarkastelun kohteeksi vasta jälkikäteen, ja pohdinnan kohteena on, onko kustannusten arvonlisäverot käsitelty oikein, tai ovatko kustannukset ylipäätään oikeassa yhtiössä. Asioiden jälkikäteisellä oikaisemisella on oma kustannuksensa, joten asiat on hyvä miettiä valmiiksi jo siinä vaiheessa, kun kustannuksia alkaa kertyä.
