Elinkeinotoiminnan verotuksessa pääsääntönä on, että aikaisempien vuosien verotuksessa vahvistettu tappio voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.
Vahvistettu tappio kuitenkin menetetään, mikäli yhteisössä tai elinkeinoyhtymässä tapahtuu tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettu omistajanvaihdos. Kyseisen pykälän mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos:
- Tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut (ns. välitön omistajanvaihdos); tai
- Mikäli tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, niin tällöin viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa (ns. välillinen omistajanvaihdos).
Osakkeiden katsotaan vaihtaneen omistajaa myös silloin, kun osakkaiden keskinäiset omistussuhteet ovat muuttuneet, vaikka yritykseen ei olisi tullut lainkaan uusia ulkopuolisia osakkaita. Tästä esimerkinomainen tilanne on laajamittaisen suunnatun osakeannin toteuttaminen, jossa osakkeita on merkitty aiemmasta omistussuhteesta poiketen. Pörssilistattuja yhtiöitä koskevat omat helpotuksensa omistajanvaihdoskriteerien suhteen, jolloin tarkastelu omistajanvaihdoksen muutoksen osalta on rajattu säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevien osakkeiden ulkopuolisiin osakkeisiin. Tämä ei kuitenkaan koske esimerkiksi Suomessa First North -listattuja yhtiöitä, sillä näiden osakkeet ovat monenkeskisen kaupankäynnin kohteena eivätkä ole arvopaperipörssin varsinaisella pörssilistalla.
Huomionarvoista on myös, että osakkeiden vaihtuminen voi tapahtua myös vaiheittaisesti kumuloituen usean verovuoden aikana. Omistajaa vaihtaneiden osakkeiden tai osuuksien määrää laskettaessa tulee siten ottaa huomioon sekä tappion syntymisvuonna että sen jälkeen tapahtuneet omistusmuutokset. Samoilla osakkeilla tehdyt kaupat otetaan kuitenkin huomioon vain kerran kutakin tappiovuotta tarkasteltaessa. Mikäli esimerkiksi yhtiöllä on 100 osaketta, joista 20 myydään vuonna 2019 ja 40 vuonna 2020, yhtiöllä on tapahtunut omistajanvaihdos vuoden 2019 osalta, ja sen verovuoden mahdolliset tappiot on menetetty. Näin ei kuitenkaan ole verovuoden 2020 osalta.
Vaikka omistajanvaihdos tapahtuisi ja tappioiden vähennysoikeus menetettäisiin, on vähennysoikeus usein mahdollista säilyttää hakemalla tappioiden säilymiselle poikkeuslupaa Verohallinnolta. Verohallinto voi hakemuksen perusteella myöntää erityisistä syistä oikeuden tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta, jos se on yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen. Yhtiön tulee kuitenkin jatkaa toimintaansa myös omistajanvaihdoksen jälkeen.
Tappioiden vähennysoikeuden säilyminen omistajanvaihdoksesta huolimatta edellyttää lisäksi, että tappioiden ei voida katsoa muodostuneen kauppatavaraksi. Käytännössä siis omistajanvaihdokselle tulee olla esitettävissä liiketaloudelliset perusteet ja tappioiden vähennysoikeudesta riippumaton syy. Verohallinto pohjaa ratkaisunsa tapauskohtaisesti kokonaisharkintaan, ja edellytykset arvioidaan hakemuksen ajankohdan mukaan hakijan ja sen toiminnan jatkumisen kannalta. Vähennysoikeuden säilyttämistä koskevassa hakemuksessa olisikin hyvä kuvata niitä erityisiä syitä, joiden nojalla luvan myöntämisen edellytysten voidaan katsoa olevan olemassa hakemuksen kohteena olevalle yhtiölle. Tällaisina syinä on Verohallinnon ohjeen mukaan yleensä pidetty esimerkiksi:
- sukupolvenvaihdosluovutusta;
- yrityksen myyntiä työntekijöille;
- konsernin sisäisiä omistajanvaihdoksia;
- yrityksen toiminnan jatkumisen välittömät työllisyysvaikutukset;
- toimimattoman valmisyhtiön hankinta silloin, kun uudella yhtiöllä ei ole ollut toimintaa ennen omistajanvaihdosta ja tappiot ovat syntyneet uuden omistajan aikana tapahtuneessa toiminnassa;
- yrityksen saneerausohjelmaan liittyviä omistajanvaihdoksia; tai
- omistajanvaihdoksen ansiosta tapahtuvaa yrityksen markkina-aseman vahvistumista sekä yrityksen toiminnan kehittämistä, tehostamista ja laajentamista.
Luvan myöntämisen kannalta ei pääsääntöisesti ole merkitystä sillä, että yrityksessä on tapahtunut kaksi tai useampia omistajanvaihdoksia ennen lupahakemuksen tekemistä. Tällöin yrityksen on kuitenkin esitettävä, että poikkeusluvan myöntämisen edellytykset täyttyvät kaikkien omistajanvaihdosten osalta. Tämä on huomionarvoista etenkin tilanteissa, joissa yhtiö on ollut osallisena sulautumis- tai jakautumisprosesseissa. Käytännössä Verohallinto on usein suhtautunut tappioiden säilyttämistä koskeviin hakemuksiin hyvinkin käytännönläheisesti ja yleensä lupa on saatu, kunhan omistajanvaihdokselle on ollut esittää liiketoiminnalliset, verotuksen ulkopuoliset ja tappioiden vähennysoikeudesta riippumattomat syyt.
Mikäli tappioita halutaan käyttää konserniavustusta vastaan, on tärkeää huomioida, että tälle on asetettu vielä omat erilliset konsernisuhdetta koskevat edellytyksensä, joiden tulee täyttyä luvan saamiseksi. Lupaa tappioiden kuittaamiseen konserniavustuksesta voi hakea ainoastaan yhdelle verovuodelle kerrallaan.
Poikkeuslupahakemus on itsessään Verohallinnolle lähetettävä juridinen dokumentti, ja tappioiden säilymisen ja luvan saamisen näkökulmasta hakemus kannattaa olla laadittuna veroasiantuntijan toimesta, sillä dokumentissa tulee olla esitettynä tuloverolain edellyttämät selvitykset omistajanvaihdoksen liiketoiminnallisista ja verotuksen ulkopuolisista syistä. Mikäli siis tarvitset apua tappioiden poikkeuslupahakemuksen laatimisessa, otathan rohkeasti yhteyttä. Autamme asiassa mielellämme.
