Palkkaa verotetaan aina saajan ansiotulona, joten palkan verotus tapahtuu progressiivisen asteikon mukaisesti. Työnantajan tulee toimittaa palkasta ennakonpidätys ja huolehtia palkan sivukuluista. Palkasta menee myös työntekijän sivukulut.

Työkorvausta voidaan verottaa sen sijaan esimerkiksi työn tehneen osakeyhtiön tulona, jolloin verotus on ensivaiheessa vain 20 prosenttia. Työkorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä, kun sen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Yritystoiminnan tulo kuuluu lähtökohtaisesti arvonlisäverotuksen piiriin.

Palkka ja työkorvaus voivat poiketa huomattavasti toisistaan verotuksen suhteen

Palkan ja työkorvauksen erottelussa on otettava huomioon sopimus, tarkoitus ja kokonaisharkinta

Verohallinto on antanut varsin kattavan ohjeen palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon arvioimisesta (VH/3003/00.01.00/2018). Ohjeen mukaan lähtökohtaisesti arvio siitä, onko kyse työsuhteesta vai toimeksiantosuhteesta, tehdään asiassa tehdyn sopimuksen ja osapuolten tarkoituksen perusteella. Toimeksiantosuhteessa toimivan yrittäjän toiminta täyttää lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit, joita ovat toiminnan laajuus, julkisuus, itsenäisyys, liikeorganisaatio, taloudellinen riski ja ansiotarkoitus.

Yrittäjyyden ja työsuhteen voi katsoa lähtökohtaisesti eroavan esimerkiksi seuraavien asioiden osalta: työn itsenäisyys, kenen lukuun toimitaan, johto- ja valvontaoikeus, kenen työvälineillä ja tiloissa toimitaan, vastikkeen määräytymisperusteet, vastuut ja osapuolten välisen suhteen lopettamisen eroavaisuudet. Epäselvissä tilanteissa arvio tulee tehdä perustuen kokonaisharkintaan.

Verohallinnon ohjeessaan esittämän kannanoton mukaan yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan nykyisen verotuskäytännön ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön mukaisesti usein pitää työkorvauksina. Verohallinnon mukaan on ymmärrettävää, että yrityksellä on toiminnan alkuvaiheessa normaalia vähäisempi määrä toimeksiantajia, vaikka lähtökohtaisesti edellytetään useita toimeksiantajia, jotta toimeksiantosuhdetta ei pidetä työsuhteena. Siten myös tällainen toiminnan alkuvaiheessa oleva yritys voi täyttää yritystoiminnan kriteerit, jos se on muutoin organisoitu yritystoiminnan muotoon.

Monesti työsuhteen ja toimeksiantosuhteen väliset rajanvetotilanteet voivat olla haastavia. Rajanvetotilanteiden määrän voi arvioida kasvavan tulevaisuudessa, kun yhä useammin aiemmin palkkatyönä tehtyä työtä tullaan tekemään yrittäjänä. Alla on esitelty muutamia mielenkiintoisia tätä rajanvetoa koskevia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja.

KHO:2016:154: Kyse työkorvauksesta, kun laki estää yrittäjää harjoittamasta toimintaa itsenäisesti omaan lukuunsa

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO:2016:154 arvioinut palkan ja työkorvauksen suhdetta kiinteistönvälitystoiminnassa. Kyseisessä tapauksessa A Oy oli harjoittanut kiinteistönvälitystoimintaa. A Oy ei voinut harjoittaa luvanvaraista kiinteistönvälitystoimintaa itse, sillä se ei ollut rekisteröinyt välitysliikkeeksi, eikä sillä ollut lain edellyttämää vastaavaa hoitajaa. Sen sijaan kaikki välityssopimukset tehtiin välitysliike C Oy:n nimiin ja myös asiakasvarat ohjattiin C Oy:n tilille. C Oy maksoi tästä palkkion A Oy:lle, josta oli vähennetty C Oy:lle jäävä osuus ja franchising-maksu. Näissä olosuhteissa korkein hallinto-oikeus katsoi, että kyse oli A Oy:n osakkaalle B:lle maksettuna ennakkoperintälain mukaisesta palkasta. Ratkaisussa painotettiin osapuolten välisen sopimuksen lisäksi erityisesti sitä, että A Oy ei voinut oikeudellisesti harjoittaa luvanvaraista toimintaa itsenäisesti omaan lukuunsa.

KHO:2016:35: Henkilö voi siirtyä hoitamaan aiemmin työsuhteessa hoitamaansa tehtävää toimeksiantosuhteeseen, mikäli muutosta ei ole olosuhteiden perusteella pidettävä keinotekoisena

Päätöksessään KHO:2016:35 korkein hallinto-oikeus katsoi, että vastaavaa tehtävää aiemmin työsuhteessa hoitaneen oli katsottava saavan ulkoistuksen myötä työkorvausta. Tapauksessa yhtiö oli päättänyt ulkoistaa talouspäällikön tehtävät, jolloin se irtisanoi niitä hoitaneen A:n. Sen jälkeen yhtiö oli kilpailuttanut palvelun ja valinnut sitä kautta A Ky:n tehtävään. A oli A Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies ja työntekijä. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan kyseisessä tapauksessa työsuhteen muuttamista toimeksiantosuhteeksi ei voitu pitää keinotekoisena.

Tästä päätöksestä huolimatta kyseisen kaltaiset tilanteet, joissa työsuhteessa aikaisemmin ollut henkilö ryhtyy yrittäjäksi ja jatkaa toimintaa oman yrityksensä lukuun toimeksiantosuhteessa entisen työnantajansa kanssa, ovat edelleen haastavia. Niiden osalta on hyvä valmistautua osoittamaan, että kyse ei ole työsuhteen keinotekoisesta muuttamisesta toimeksiantosuhteeksi.

KHO:2011:31: Luottamustoimesta saadut palkkiot ovat palkkaa

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO:2011:31, että hallituksen jäsenyys on luonteeltaan henkilökohtainen tehtävä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, ja siten tehtävästä saatu palkkio oli jäsenen henkilökohtaista palkkaa. Tapauksessa A oli toiminut työnantajansa X Oy:n nimittämänä jäsenenä Y Oy:n hallituksessa.

KHO:1998:62: Omat tilat ja työvälineet sekä oikeus päättää itse toiminnasta ja harjoittaa samalla muuta toimintaa ovat yrittäjyyttä tukevia merkkejä

Työkorvauksena pidettiin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:1998:62 kahdelle työntekijälle A:lle ja B:lle maksettua palkkiota, jonka X Oy maksoi omien ja asiakkaidensa tuotteiden laaduntarkastus- ja pakkaustoiminnan suorittamisesta. A ja B vastasivat toiminnasta aiheutuvista tarvike- ja laitekustannuksista ja hankkivat itse tilat toimintaa varten. Lisäksi A ja B huolehtivat toiminnassa tarvittavista vakuutuksista ja heillä oli oikeus palkata apulaisia ja harjoittaa myös muuta toimintaa.

Kun toimeksisaajana on ns. yhden miehen yhtiö, toimeksiantosopimuksen laadinnassa kannattaa noudattaa erityistä huolellisuutta, sillä näissä tapauksissa palkan ja työkorvauksen välinen rajanveto on erityisen haastavaa

Verotukselliseen tarkasteluun on hyvä varautua etukäteen

Haasteita verotuksellisen tulkinnan kanssa voi tulla myös tilanteessa, jossa yrittäjän työskentely perustuu korostuneesti henkilökohtaiseen suoritukseen, eikä hän voi korvata omaa työtään sijaisilla tai muilla yrityksen työntekijöillä. Tällainen tilanne on usein käsillä ns. yhden miehen yhtiöissä, joissa yhtiön toiminta perustuu omistajan henkilökohtaiseen toimintaan. Tällaisessakin tilanteessa toiminta on mahdollista katsoa yritystoiminnaksi, mutta työskentelyn olosuhteisiin ja tilanteessa laadittavan sopimuksen sisältöön on tärkeää kiinnittää erityistä huomiota. On mahdollista, että aihepiirin verotuksellisiin näkökohtiin perehtymättömät osapuolet tahattomasti sisällyttävät sopimukseen ehtoja, jotka aiheettomasti viittaisivat työsuhteeseen, ja voivat turhaan vaikeuttaa sopimussuhteen katsomista toimeksiantosuhteeksi mahdollisen verotuksellisen tarkastelun yhteydessä.

Työsuhteesta tai toimeksiantosuhteesta aiheutuvien velvoitteiden ennakollinen selvittäminen on hyvin tärkeää sopimussuhteen molempien osapuolten kannalta, sillä Verohallinnon tulkinnan poikkeaminen osapuolten tulkinnasta jälkikäteen voi aiheuttaa ikäviä seuraamuksia molempien osapuolten kannalta. Verotuksellisten näkökulmien lisäksi vaikutusta on myös työoikeuden kannalta sopimussuhteeseen sovellettaviin säännöksiin.