Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) antoi ratkaisunsa tärkeässä asiassa (C-6/12,P), joka koskee tappioiden vähennysoikeutta omistajanvaihdostilanteessa. Asia on erittäin ajankohtainen, sillä korkeimmassa hallinto-oikeudessa (KHO) on tälläkin hetkellä monta vastaavaa tapausta, ja tapaukset ovat odottaneet Euroopan tuomioistuimen ratkaisua.
Mistä on kysymys?
KHO:ssa vireillä olevassa tappioiden vähentämisoikeutta omistajanvaihdostilanteessa koskevassa hallinto-oikeuden päätöksestä tehdyssä valituksessa (KHO:2011:118) oli kysymyksenä, voitiinko verovelvolliselle jättää myöntämättä tuloverolain (TVL) 122 §:n 3 momentissa tarkoitettu lupa tappioiden vähentämiseen yhtiössä tapahtuneista omistajanvaihdoksista huolimatta. KHO esitti 3.1.2012 ennakkoratkaisupyynnön EUT:lle, jossa se pyysi EUT:ta ottamaan kantaa siihen, voidaanko Suomen kaltaista verojärjestelmää tappioiden vähentämisestä omistajanvaihdostilanteessa sekä siihen liittyvää lupamenettelyä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) ja siinä olevien valtiontukia koskevien unionin oikeuden määräysten sekä valikoivuutta koskevan kriteerin perusteella pitää unionin periaatteiden vastaisina.
Suomen tuloverolain mukaan vahvistetut tappiot vähennetään seuraavien vuosien tuloista siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet (TVL 117 §). Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy (TVL 119 §). Yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei kuitenkaan vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut (TVL 122 § 1 mom.). Verohallinto voi kuitenkin erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen (TVL 122 § 3 mom.). Edellä mainitulla TVL:n säännöksellä on pyritty estämään se, että tappiollinen yritys muodostuisi kauppatavaraksi omistajanvaihdostilanteessa.
Toisin sanoen Suomen tuloverolaki antaa veroviranomaiselle harkintavaltaa sen suhteen, myöntääkö se poikkeusluvan yritykselle vähentää aiempien vuosien vahvistetut tappiot omistajanvaihdostilanteessa vai ei. Näin ollen luvan saanut yritys saattaa asettua edullisempaan asemaan kuin yritys, jolle vähennysoikeutta ei lupamenettelyssä ole myönnetty.
- · · SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
- · · SEUT 108 artiklan 3 kohdan mukaan komissiolle on annettava tieto tuen myöntämistä tai muuttamista koskevasta suunnitelmasta niin ajoissa, että se voi esittää huomautuksensa.
SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkastellaan ja arvioidaan siten, rahoittaako valtio toimenpiteen, syntyykö yritykselle etu, vaikuttaako toimenpide jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, vääristääkö se kilpailua ja onko se valikoiva. Toimenpiteen katsominen valikoivaksi edellyttää, että kyseessä on erityinen etu viitejärjestelmään (eli ns. ”normaali” järjestelmä) verrattuna ja tarkastelun alla on nimenomaan se, nostaako jokin valikoiva toimenpide jonkin yrityksen tai tuotannonalan edullisempaan asemaan muihin vastaaviin nähden.
KHO on itse todennut, että Euroopan tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ensi näkemältään oleva valikoiva toimenpide voi olla kuitenkin perusteltu ja oikeutettu, mikäli se on suora seuraus verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista ja verojärjestelmän logiikan mukainen. Yleisesti hyväksyttävänä tavoitteena verojärjestelmältä voidaan pitää mm. sitä, että tappiot eivät pääse muodostumaan väärinkäytöksen kohteeksi eikä niillä käydä kauppaa. Toisin sanoen tähtäimessä pitää olla muitakin näkökulmia kuin vain veroedun saaminen.
Euroopan unionin tuomioistuimen päätös
EUT antoi 18.7.2013 ratkaisunsa, jossa se totesi, että Suomen kaltainen verojärjestelmä tappioiden vähentämisestä omistajanvaihdostilanteessa sekä säädetty lupajärjestelmä voidaan nähdä valtiontukena ja tämänkaltainen verojärjestelmä voi täyttää valtiontuen käsitteen tunnusmerkit – toisaalta EUT:n mukaan tällainen järjestelmä voi olla oikeutettu järjestelmän yleisen rakenteen ja luonteen vuoksi, kunhan vain toimivaltaisella kansallisella viranomaisella ei ole sellaista harkintavaltaa ja/tai valtuuksia, joilla se voisi antaa lupapäätöksensä verojärjestelmälle vieraiden kriteereiden perusteella. Edellä mainitun lisäksi EUT totesi, että voimassa olevaa järjestelmää voidaan soveltaa, mutta se ei ole esteenä kuitenkaan Euroopan komission toimivallan laajuudelle vaatia nykyistä järjestelmää muutettavaksi niin halutessaan. EUT:n näkemyksen mukaan, koska järjestelmä on ollut voimassa jo ennen Suomen liittymistä Euroopan unioniin, tulee järjestelmää pitää voimassa olevana tukea, jos järjestelmä ylipäätänsä olisi katsottava edes valtiontueksi.
Päätöksen vaikutuksista
EUT:lla ei ollut riittäviä tietoja asiasta, jotta se olisi voinut ottaa suoraan kantaa siihen, onko kyseessä valtiontuki tai onko järjestelmä valikoiva tai toisaalta oikeutettavissa. Se jätti asian avoimeksi ja näin KHO:n ratkaistavaksi. Näin ollen EUT:n tuomiolla ei ole välittömiä vaikutuksia vielä, vaan asiassa odotetaan seuraavaksi KHO:n ratkaisua. Nykyisellään oleva tappioiden poikkeuslupajärjestelmä jatkunee siten toistaiseksi ennallaan ja vireillä olevat poikkeuslupahakemukset käsitellään normaalisi. Sellaiset hakemukset, joiden tappioihin on jo aiemmin saatu poikkeuslupa, vähennetään verotuksessa tappioiden vähentämistä koskevien säännösten mukaisesti.
Asian lopullisia vaikutuksia on vaikea arvioida, sillä EU:n komissiolla on asiassa toimivalta ja valtiontukien suhteen myös päävastuu. SEUT-sopimuksen perussääntöjen mukaan ns. voimassa olevat tuet ovat olleet voimassa jo ennen sisämarkkinoiden perustamista ja kyseiset tuet komissio on tarkastanut tai sen olisi tullut tarkastaa ennen jäsenvaltion liittymistä Euroopan unioniin. Toisin sanoen komission tulisi siten olla vanhoista olemassa olevista tuista jo tietoinen. Uusista tuista sen sijaan jäsenvaltion on ilmoitettava komissiolle. Jäsenvaltiot eivät saa panna suunnitelmiaan täytäntöön eikä tukia saa myöntää, ennen kuin ne ovat saaneet siihen luvan komissiolta. Toisin sanoen valtiontuki, jolle ei ole saatu komission hyväksyntää, on tässä mielessä laiton. KHO:lla ei ole tiedossa, että kyseisestä poikkeuslupajärjestelmästä olisi ilmoitettu komissiolle SEUT 108 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
Mikäli tappioiden poikkeuslupajärjestelmää ei katsota valtiontueksi tai se katsotaan valtiontueksi, mutta yhteismarkkinoille kuitenkin soveltuvaksi, ei järjestelmää olisi tarvetta muuttaa eikä tällöin olisi riskiä myöskään tuen takaisinperinnästä. Jos puolestaan järjestelmä todetaan yhteismarkkinoille soveltuvaksi tiettyjen ehtojen täyttyessä, joudutaan järjestelmää todennäköisesti muuttamaan, mutta tällöinkään riskiä tukien takaisinperinnästä ei lähtökohtaisesti olisi, sillä kyseessä ei olisi laiton tuki. Sen sijaan mikäli järjestelmä todetaan uudeksi tueksi sekä yhteismarkkinoille soveltumattomaksi, jouduttaisiin järjestelmää muuttamaan ja riskinä olisi myös tukien takaisinperintä verovelvollisilta. Vaikka komissio näkisikin tuen lähtökohtaisesti sisämarkkinoille soveltumattomana, ei se ns. vanhojen tukijärjestelmien kohdalla ole käytännössä soveltanut takaisinperintätoimia yhtä ankarasti kuin uusien tukien yhteydessä. Näin ollen vaihtoehto tukien takaisinperinnästä onkin varsin epätodennäköinen skenaario, mutta tämän riskin olemassaolo on syytä kuitenkin tiedostaa.
